分摊交易价格的具体处理原则有什么

1、分摊可变对价：

合同中包含可变对价是指当前的交易价格还无法确定，此时企业应按照预计的价格入账。需要注意的是可变对价是与整个合同相关，还是仅与合同中的特定组成部分相关，企业应当将可变对价及后续变动额全部分摊至与之相关的履约义务。这种可变对价经常与特许权的交易相关，比如购买企业将使用特许权取得的收入的一定比例作为买价。

2、分摊合同折扣：

合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额，企业应当在各单项履约业务之间进行分摊。合同折扣在实务中很常见，比如超市以组合促销的形式卖洗发水和护发素，单独购买洗发水和护发素需要支付的价格就比组合购买的价格要高得多，组合购买就构成了合同折扣，销售商需要就组合交易价格分摊至洗发水和护发素中确认收入。

3、交易价格的后续变动：

交易价格发生后续变动，要区分合同是否发生变动。合同未发生变动的，按合同开始日的基础将后续变动分摊至各履约义务，不得因合同开始后单独售价变动而重新分摊。

若是合同变更导致价格变动，要区分三种情况处理：

(一)判断价格变动和哪一项相关，按分摊可变对价处理；

(二)先以原合同单独售价分摊一次，然后在合同变更日将未履行义务的后续变动额以新合同为基础二次分摊，这种情况将合同变更日后的合同视为一项新的交易；

(三)分摊至合同变更日尚未履行的履约义务，这种情况是将变动的价格作为原合同组成部分。

总部资产减值会计处理探析

第三节　包含总部资产的资产组减值

[例题考点提示]

　资产组减值的认定和会计处理。

　[经典例题]　

　大海公司拥有X，Y及Z三个资产组。在2008年末，这三个资产组的账面价值分别为100万元，160万元和200万元。没有商誉。这三个资产组为三条生产线。预计使用寿命分别为：

1、0年，20年，20年。釆用直线吧计提折旧，由于大海公司的竟争对手通过技术创新推出了更好的同类产品。迎得了市场。从而对大海公司产品产生了重大的不利影响。为此，大海公司于2008年末对各个资产组需要进行减值测试。

已知大海公司的经营管理活动由总部负责。总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心。其中办公大楼的账面价值为200万元。研发中心的账面价值为100万元。其中办公大楼的账面价值可以合理一致的基础上分摊到各资产组。但研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊到各相关资产组，对于办公大楼的账面价值。企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。

大海公司计算得到的资产组X的未来现金流量的现值为180万元。资产组Y的未来现金流量为110万元。资产组Z的未来现金流量现值为140万元。

假定：包括研发中心在内的最小资产组组合（大海公司）的未来现金流量现值为580万元；假定各资产组的公允价值减去处置费用后的净额难以确定。假定总部资产办公大楼未来现金流量为80万元。研发中心未来现金流量为76万元。

　假定（2）：如果包括研发中心在内的最小资产组组合（大海公司）的未来现金流量现值为204万元，请给出进一步的减值分配处理。

要求：

（1）计算确定资产组Z，Y和Z及总部资产是否发生了减值。如果发生了减值，则相应的减值损失金额是多少？

（2）计算出总部资产二次资产减值分摊时各个资产组的分摊数。用表格来填列。

（3）做出上述计提资产减值的账务处理。答案的金额单位用万元表示，结果保留俩位小数。（分别按照两个假定的情况处理）

　[例题答案]

　（1）在对各资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。由于大海公司的经营管理活动由总部负责。因此相关的总部资产包括办公大楼和研发中心，考虑到办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以再合理一致的基础上分摊至各资产组。因此对于办公大楼的账面价值。企业应当首先根据各资产组的账面价值和剩于使用年限加权平均法计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下（单位万元）：

1）:

项目资产组X 资产组Y 资产组Z 总计

各资产组的账面价值100 160 200 480

各资产组的剩于使用寿命 10 20 20

按使用寿命计算的权重1 2 2

加权计算后的账面价值 100 320 400 820

[办公大楼分摊比例（各资产组

加权计算后的账面价值/各资产组

加权平均计算后的账面价值合计] 12.2% 39.02% 48.78% 100%

办公大楼账面价值

分摊到各资产组的金额 24.478.04 97.56 200

包括分摊的办公大楼账面

价值的各资产组账面价值 124.4 238.04 297.56 660

2）由于资产组X,Y,Z的可收回金额分别为（180,110,140）万元.而相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为124.4万元,238.04万元,297.56万元.资产组Y,Z的可收回金额均低于期账面价值,应当分别确认128.04万元和157.56万元减值损失.并将该损失在办公大楼和资产组这间进行分摊.根据分摊结果.

因资产组Y发生减值损失128.04万元.而导致办公大楼减值41.98万元（128.04*78.04/238.04）.导致资产组Y中所包括资产发生减值86.06万元（128.04*160/238.04）.

因资产组Z发生减值损失157.56万元.而导致办公大楼减值51.66万元（157.56*97.56/297.56）.导致资产组Z中所包括资产发生减值为105.90万元（157.56*200/297.56）.

3）经过减值测试后,资产组X,Y,Z和办公大楼的账面价值分别为100万元.（160-86）74万元.（200-106）94万元.（200-42-52）106万元）.附:（这里都是取整数,去掉了后面的俩位数点,因为考虑到这些是固定资产项目,还是按整数来计算好些）.

研发中心的账面价值仍为100万元.由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即大海公司）的账面价值总额为（100+74+94+106）=474万元.但其可收回金额为580万元.则没有发生减值.不用再进行二次分摊减值（包括研发中心的减值损失）.

根据上述计算分析结果,大海公司X资产组没有发生减值.资产组Y和z发生了减值,应当对其所包括资产分别确认减值86.06万元和105.90万元.总部资产中,办公大楼发生了减值.应当确认减值94万元,但是研发中心没有发生减值.

4）会计分录:

借:资产减值损失 285.96

贷:固定资产减值准备 －－－－Y资产组 86.06

－－－－Z资产组 105.90

　－－－－-总部资产（办公大楼） 94

　（2）当假定其可收回金额为204万元时,低于其账面价值（474-204）270万元.因此大海公司要进一步确认减值损失（包括研发中心）.由于总部资产中的办公大楼和研发中心未来再金流量为80万元和76万元（可以确定的）.则填表如下（单位用万元）:

项目 资产组X 资产组Y 资产组Z 办公大楼 研发中心 总计

各资产组账面价值 100 74 94 106 100 474

可收回金额 204

减值损失270

减值损失分摊比例 21.10% 15.61% 19.83% 22.36% 21.10%100%

分摊减值损失 56.97 42.15 53.54 26 24 202.66

分摊后账面价值 43.03 31.85 40.46 80 76

尚未分摊的减值损失 67.34

二次分摊比例 37.31% 27.61% 35.09%

二次分摊减值损失 25.12 18.59 23.63

二次分摊后应确认

减值损失总额82.09 60.7477.17

二次分摊后账面价值 17.91 13.2616.83 80 76 204

（3）账务处理:

借：资产减值损失 220

贷：固定资产减值准备 －－－－资产组X 82.09

－－－－-资产组Y 60.74

－－－－-资产组Z 77.17

　[例题总结与延伸]　

　包含总部资产的资产组减值问题比较麻烦，因为涉及到总部资产的分摊问题：如果总部资产可以合理分摊到资产组，那么减值的计算和确认是比较简单的；如果总部资产不能够合理分摊到资产组，那么就需要另外考虑了。

总部资产分摊的方法是按照资产组的账面价值为基础计算的权数来确定。至于权数问题需要注意一点：有的权数确定基本上按照账面价值为比例，但是有的是按照年数为基础确定的新的账面价值为基础确定分配比例。这里主要是考虑到有的资产账面价值和使用年限和其他的资产存在很大的差异，那么为了考虑到使用年限和价值的关系，权数的确定上考虑了年限的问题，比如其他的固定资产使用年限为10年，有一项资产使用年限为5年，那么计算权数的时候应该是把账面价值乘以资产之间使用年限的商数，那么新的账面价值就相当于这个资产如果使用十年的话账面价值相当于多少，正是基于这样一个考虑，以年限为基础的新的权数计算方法才得以出现。那么我们在实际做题的时候都要把原来的账面价值调整到年限大体一致的新的账面价值作为权数的计算基础。

包含总部资产的减值问题主要掌握一下上面说的方法，如果能确定总部资产分摊的，那么减值损失问题就容易解决。对于不能有效分摊的总部资产，应该和所有的资产组结合判断为一个整体的资产组，那么根据一般资产的减值认定方法来确定应该计提的减值。另外如果单项资产组有自己的现金流量的，那么减值也是有分摊限额的，如果超过了这个限额就涉及到了减值二次分配的问题了。

　[知识点理解与总结]　

1、总部资产分摊到资产组要注意一下分摊比例的确定问题，基本上掌握账面价值为基础的确定方式，至于年限存在很大差异的资产，以年限为基础地额权数确定也需要了解一下。比如各项资产的使用年限不一致，选择一个作为权数为1，那么其他的年限以这个年限为基准计算出各自的权数，用权数乘以各自的账面价值，得出的就是加权计算后的账面价值，以这个账面价值作为分摊减值的基础，然后再计算出各自的新的账面价值。

如果一项资产存在可收回金额的，那么减值的分摊额度是有限制的，分摊减值后的账面价值不能够低于该项资产的可收回金额，那么这个减值的额度就是该项资产的分摊减值的限额。

2、关于总部资产减值的处理方法：

（1）对于总部资产中部分可以合理分摊到资产组的情况，关键问题是分摊比例的确认和减值的确认，在减值的确认上基本没有什么难点，重点需要注意减值在资产组和分摊到资产组的总部资产的减值分摊上，基本上按照账面价值为基础来确定分摊比例。

（2）对于总部资产中部分不能合理分摊到资产组的情况。首先是考虑能够合理分摊到资产组的总部资产减值问题，通过比较各个分摊了总部资产的资产组的减值，按照上面第一点来确认减值后得出各个资产组的心得额账面价值。

然后把不能分摊的总部资产和各个资产组合并确认为一个大的资产组，那么根据可收回金额与账面价值的比较来确定减值，然后根据账面价值为基础确定分摊比例。

（3）需要注意的是对于各个资产组来说，各自的现金流量已经给出了，这个现金流量是这个资产组考虑了可以分摊的总部资产以后的现金流量，按照道理来说资产组现金流量和包含了总部资产的现金流量是没有关系的，但是如果深层次想一下的话，各个资产组其实就是总部管理下的一个个小的单位，那么必然是体现了包含总部资产在内的整体的盈利能力，那么这个现金流量其实就是考虑了总部资产在内的现金流量。

一、总部资产的认定和测试方法

　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组而产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

　《企业会计准则第8号——资产减值》第21条规定：企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：

1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应该按照下列步骤处理：首先在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　二、总部资产减值测试的会计处理

　（一）总部资产的一次分摊核算举例

　例1：ABC公司系高科技企业，其经营管理活动由总部负责，总部资产由一栋办公大楼构成，办公大楼的账面价值为300万元，且可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组。ABC公司拥有A、B、C三个资产组，其中，A资产组固定资产总额200万元（使用寿命还有10年），B资产组固定资产总额300万元（使用寿命还有20年），C资产组固定资产总额400万元（使用寿命还有20年），采用直线法计提折价。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×7年12月31日对各资产组进行减值测试，假定A、B、C三个资产组的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元。ABC公司20×7年12月31日进行如下计算和处理：

　1．计算三个资产组资产使用寿命权数（以使用寿命最少的A资产组为“1”）：

　B资产组资产使用寿命权数=20÷10=2

　C资产组资产使用寿命权数=20÷10=2

　2．计算三个资产组资产加权账面价值：

　A资产组资产加权账面价值=200×1=200（万元）

　B资产组资产加权账面价值=300×2=600（万元）

　C资产组资产加权账面价值=400×2=800（万元）

　三个资产组资产加权账面价值总计=200+600+800=1600（万元）

　3．计算各资产组分摊总部资产的比例（各资产组加权计算后的账面价值÷各资产组加权计算后的账面价值合计）：

　A资产组分摊总部资产比例=200÷1600×100%=12.5%

　B资产组分摊总部资产比例=600÷1600×100%=37.5%

　C资产组分摊总部资产比例=800÷1600×100%=50%

　4．计算总部资产的账面价值分摊到各资产组的金额：

　A资产组分摊总部资产的金额=300×12.5%=37.5（万元）

　B资产组分摊总部资产的金额=300×37.5%=112.5（万元）

　C资产组分摊总部资产的金额=300×50%=150（万元）

　5．计算三个资产组分摊总部资产后的资产的账面价值：

　A资产组分摊总部资产后的资产的账面价值=200+37.5=237.5（万元）

　B资产组分摊总部资产后的资产的账面价值=300+112.5=412.5（万元）

　C资产组分摊总部资产后的资产的账面价值=400+150=550（万元）

　三个资产组分摊总部资产后的资产的账面价值总计=237.5+412.5+550=1200（万元）

　6．计算三个资产组年末计提的资产减值准备：

　A资产组年末资产可收回金额398万元大于账面价值237.5万元，不计提资产减值准备。

　B资产组年末计提的资产减值准备=4125-328=845（万元）

　C资产组年末计提的资产减值准备=542-550=8（万元）

　7．20×7年12月31日ABC公司计提资产减值准备的会计分录如下：

　借：资产减值损失925000

　贷：固定资产减值准备925000

　8．20×7年12月31日ABC公司分配计提的资产减值准备：

　B资产组年末资产减值准备由办公大楼承担额=84.5×（112.5÷412.5）=23.05（万元）

　B资产组年末资产减值准备由本资产组承担额=84.5×（300÷412.5）=61.45（万元）

　C资产组年末资产减值准备由办公大楼承担额=8×（150÷550）=2（万元）

　C资产组年末资产减值准备由本资产组承担额=8×（400÷550）=6（万元）

　9．20×7年12月31日ABC公司各资产组固定资产账面价值（扣除资产减值准备后的价值）：

　办公大楼账面价值=300-（23.05+2）=274.95（万元）

　A资产组固定资产账面价值=200-0=200（万元）

　B资产组固定资产账面价值=300-61.45=238.55（万元）

　C资产组固定资产账面价值=400-6=394（万元）

　ABC公司全部固定资产账面价值总计=274.95+200+238.55+394=1107.50（万元）

　通过上述计算，ABC公司年末计提固定资产减值准备前资产账面价值为1200万元（300+200+300+400），减去年末计提的固定资产减值准备92.5万元，等于1107.50万元，正好与此处各单位固定资产账面价值1107.50万元相符。

　（二）总部资产的两次分摊核算举例

　例2：ABC公司有一条甲生产线，该生产线由A、B、C三部机器构成，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20×7年12月31日对甲生产线进行减值测试。20×7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计得到甲生产线预计未来现金流量的现值为60万元，由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以甲生产线预计未来现金流量的现值为60万元为其可收回金额。ABC公司20×7年12月31日进行如下计算和处理：

　1．甲生产线的账面价值=20+30+50=100（万元）

　2．甲生产线的可收回金额=60（万元）

　3．甲生产线的减值损失=100-60=40（万元）

　4．甲生产线的减值损失按设备的账面价值计算的分摊比例如下：

　机器A分摊比例=20÷100=20%

　机器B分摊比例=30÷100=30%

　机器C分摊比例=50÷100=50%

　5．甲生产线各机器分摊减值损失计算如下：

　机器A分摊减值损失=20-15=5（万元）

　按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40万元×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，依据《企业会计准则第8号——资产减值》第二十二条规定：资产组分摊减值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此机器A最多只能确认减值损失5万元（20-15），未能分摊的减值损失3万元（8-5），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　机器B分摊减值损失=40×30%=12（万元）

　机器C分摊减值损失=40×50%=20（万元）

　6．甲生产线各机器减值损失分摊后的账面价值：

　机器A分摊后的账面价值=20-5=15（万元）

　机器B分摊后的账面价值=30-12=18（万元）

　机器C分摊后的账面价值=50-20=30（万元）

　7．尚未分摊的减值损失=40-（5+12+20）=3（万元）

　8．将尚未分摊的3万元减值损失在机器B和C之间按比例进行第二次分摊：

　机器B第二次分摊的减值损失=3×[l8÷（18+30）]=1.1250（万元）

　机器C第二次分摊的减值损失=3×[30÷（18+30）]=1.8750（万元）

　9．第二次分摊后机器B和机器C应确认减值损失总额：

　机器B应确认减值损失总额=12+1.1250=13.1250（万元）

　机器C应确认减值损失总额=20+1.8750=21.8750（万元）

　10．第二次分摊后机器B和机器C的账面价值：

　第二次分摊后机器B的账面价值=30-13.1250=16.8750（万元）

　第二次分摊后机器C的账面价值=50-21.8750=28.1250（万元）

　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失5万元、13.1250万元和21.8750万元，账务处理如下：

　借：资产减值损失——机器A50000

　——机器B131250

　——机器C218750

　贷：固定资产减值准备——机器A50000

　——机器B131250

　——机器C218750